ANC - Administração Análise de Custos

         

3ª FASE - PLANEJAMENTO DO SISTEMA DE CUSTOS

Categoria: CONTABILIDADE DE CUSTOS
por Profa. Ms. JAIR ANTONIO FAGUNDES
 

 

 

II - METODOLOGIA PARA A CONTABILIDADE DE CUSTOS

 

3ª FASE - PLANEJAMENTO DO SISTEMA DE CUSTOS

 

Este tópico representa a terceira fase do processo de preparação do sistema de custos – Planejamento.

Para planejar o sistema que irá atuar na entidade é preciso: visualizar a concepção global da entidade; programar os objetivos; estudar quais os melhores métodos a serem utilizados; e quais os procedimentos básicos.

1. VISUALIZAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS 

INTRODUÇÃO CUSTOS 

A Infra-estrutura da contabilidade de custos abrange a organização, a sistematização e a operacionalização dos procedimentos e processos de coleta, registro, alocação, apropriação e apuração dos custos operacionais de uma empresa ou entidade, seja industrial, comercial ou ainda de prestação de serviços.

Através desta estrutura, a contabilidade de custos realiza o acompanhamento do movimento interno de valores e parâmetros.

Os sistemas de custos precisam sempre levar em consideração a qualidade do pessoal envolvido na sua alimentação e no seu processamento, a necessidade de informação do usuário final, a adequacidade de sua adaptação às condições específicas da empresa, a utilização de quantidades físicas associadas aos valores monetários e, acima de tudo, a relação entre a sua utilidade ou a de cada informação e o sacrifício envolvido na sua obtenção.

“O termo sistema é aqui empregado para definir o conjunto de componentes administrativos, de registros, de fluxos, de procedimentos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do produto”. (LEONE, George Guerra. Custos. Planejamento, Implantação e Controle. P. 229) Os sistemas de custos procuram encontrar o custo total de produção, sendo que este custo total é representado pelo somatório dos custo diretos mais os custos indiretos ou dos custos fixos mais os custos variáveis.

Estes sistemas estão, na realidade, mais preocupados com os custos indiretos, uma vez que os custos diretos são facilmente alocados aos produtos. 

CT = CD + CI ou Cf +Cv 

Onde:

CT = custo total

CD = custo direto

CI (CIF) = custo indireto (custo indireto de fabricação)

Cf = custo fixo

Cv = custo variável

 

Gráficamente:

Exemplo:

De um produto temos CIF = 1.000,00; Matéria-prima = 20,00 R$/unidade e MOD = 30,00 R$/unidade. Com esses dados questiona-se: Qual o custo total para uma produção de 100 unidades e para uma produção de 200 unidades.

Resposta:

CT = MP + MOD + CIF (CD + CI ou Cf + Cv) 

1 – Para 100 unidades: 

CT = 20 + 30 + 10 = 60,00 unidade 

2 – Para 200 unidades: 

CT = 20 + 30 + 5 = 55,00 unidade 

 

1.1 VISÃO GERENCIAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 

Gerencialmente a Contabilidade de Custos é vista como um subsistema contábil que coleta dados relativos a produção, processa e gera informações capazes de anularem as necessidades dos usuários, portanto é um instrumento gerencial.

Estas informações são constantemente avaliação, por meio da retroalimentação, garantindo a vitalidade e continuidade do sistema. A figura abaixo representa sinteticamente este entendimento.

Outra forma de representar um sistema de custos é demonstrar o conjunto de dados que compõe o complexo da entrada, como estes são organizados e quais os relatórios gerenciais que o sistema gera.

Na realidade, a Contabilidade de Custos não cria os dados; ela necessita de dados originais que constituem sua matéria-prima e com os quais irá fabricar o produto acabado em forma de informações.

Uma das formas de iniciar-se o processo de planejamento e execução de um sistema de custos é buscar junto aos usuários quais são suas necessidades informativas, para que o sistema consiga atender aos anseios das pessoas que irão utilizá-lo. De nada vale um arsenal de informações que não são usadas, neste sentido a integração Contador e usuário é fundamental.

Genericamente é possível visualizar o sistema de custos conforme a figura seguinte.

 

2. OBJETIVOS DO SISTEMA 

 

Algumas questões aparecem como fundamentais e terão que ser respondidas pelo profissional da área.

Por que os sistemas devem ser planejados (objetivo)?

Quais as necessidades ele deve anular?

Deve avaliar o Custo-benefício de sua implantação?

Quem serão os usuários?

E que espécie de informação eles necessitam?

Para chegar aos objetivos, quais as técnicas ou métodos a serem utilizados?

 

3. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO 

A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois enfoques. Primeiro, conforme a espécie de informação gerada, observando-se se ela é adequada as necessidades da empresa. Esse estudo está intimamente ligado com os objetivos do sistema, pois a relevância da informação depende de sua finalidade. Assim, Método significa caminho pelo qual se chega a um certo resultado. E, na Contabilidade de Custos método também tem este significado, ou seja, de que maneira será possível atender aos objetivos do sistema e como suprir as necessidades dos usuários.

Para tal, constituíram-se diversas escolas que desenvolveram métodos específicos, com a intenção de apresentar caminhos factíveis de desenvolvimento de cálculos e análises de custos, buscando encontrar os gastos efetivos e a melhor maneira de aloca-los aos portadores finais.

Apresenta-se assim, alguns dos sistemas de custeamento utilizados pela Contabilidade de Custos e tidos como mais usuais, caracterizando-os e demonstrando sua filosofia:

 

3.1 - CUSTEIO POR ABSORÇÃO 

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).

Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.

É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos.

A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).

Características

1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.

2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e produtivos);

3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos;

4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de produtos acabados;

5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos;

6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. 

Vantagens

1. considera o total dos custos por produto;

2. formação de custos para estoques;

3. permite a apuração do custos por centro de custos; 

Desvantagens

1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;

2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa;

3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos. 

A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo:

 

3.1.1 - CÁLCULO DO CUSTEIO ABSORÇÃO SEM DEPARTAMENTALIZAÇÃO. 

Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos formada por: 

Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos. 

* a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõem.

** a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto. 

Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação.

O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por exemplo a proporção de custos diretos que cada produto consume ou o valor da mão-de-obra direta, entre outros critérios. 

A) Com base no total dos custos diretos:

C) Com base na MOD:

 

3.1.2 CÁLCULO DO CUSTEIO ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO 

Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se seguir alguns passos básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a contabilização. 

O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de Custos, consiste no LEVANTAMENTO dos gastos do período. 

O SEGUNDO - consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc.

Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, os Custos são primeiramente identificados com os Produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo os Custos dos Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de Estoques de matérias-primas, Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para Revenda. Apenas por ocasião da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem computados como despesas, de acordo com o Princípio da Competência.

De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS. 

O TERCEIRO - a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na classificação dos Custos em DIRETOS e INDIRETOS. 

O QUARTO - consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares.

Os Centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a centros produtivos.

Algumas espécies (ou elementos ) de custos identificam-se imediata e diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s).

Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos setores, necessitando de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio procura-se respeitar o principio causal. 

O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos respectivos setores demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio e uma base de rateio lógicas.

A Prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares. 

OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típica e quase que exclusivamente de natureza, a outros centros de custos.

PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito, entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos.

Essas medidas são próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou, então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio.

A CHAVE DE RATEIO DOS CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência médica).

Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção, distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode haver inter-dependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada operacionalização dos rateios.

A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares.

Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é importante ordenar adequadamente a seqüência dos centros de custos auxiliares.

Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores prestem serviços para centros posteriores e seja evitado o contrário. 

O SEXTO - cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o somatório dos CUSTOS PRIMÁRIOS dos centros de produção com os CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos auxiliares rateados aos produtivos. 

O SÉTIMO - consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para servir de base de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos respectivos percentuais de sobre-custo.

Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS ou HORAS-MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg).

Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas em relação ao CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos aconselhável - em relação ao valor das vendas (CIA/VV). 

O OITAVO - consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída a etapa de cálculo dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de Localização de Custos.

A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os custos e despesas indiretos são apropriados aos produtos ou serviços produzidos (no período de referência) com auxilio de boletins de apropriação de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de apropriação de custos aos produtos (grupalizados). 

O NONO - consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja quanto aos materiais básicos (diretos) e mão-de-obra direta utilizados, seja quanto aos custos setoriais insumidos. 

O DÉCIMO - consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente, no boletim de apropriação de custos.

 

3.2 - CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL (DIRECT COSTING) 

(não é aceito pela legislação) 

O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que as cargas de custos, classificadas por espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis.

As características essenciais do método de custeio variável são : 

1. realizar uma análise das cargas de custos, classificando - as em fixas e variáveis;

2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos. 

Os defensores do custeio direto ou variável (direct costing) propõem que, no cálculo dos custos finais por produto, não entrem mais que os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados globalmente ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos. Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos.

As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, contabilmente, despesas operacionais.

Este modo específico de determinação dos elementos componentes do custo final dos produtos encontra sua justificativa no conceito de custo do período, isto é, os custos de produção fixos e as despesas de comercialização, distribuição e administração fixas são custos (contabilmente, despesas operacionais) do período e não do produto.

A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira direta, em duas questões : 

a) a valoração ou quantificação financeira dos estoques; e

b) a determinação do resultado (lucro operacional bruto) do período ou exercício. 

No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é permitido para fins contábeis e fiscais, de valoração de estoques e de determinação do resultado do período, pois fere os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão, sobretudo a curto prazo.

Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são irreconciliáveis formalmente, isto é, não podem ser aplicados concomitantemente, numa só vez.

Conclusivamente, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado do exercício; para o estoque só vão, como conseqüências os custos variáveis (indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislação não aceitá-lo, ou ainda, dentro desse método os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e, consequentemente, debitados na produção e incluídos no custo dos estoques – é o caso de materiais e mão-de-obra direta. Já os custos fixos são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta de estoques.

O custeio variável se destina a proporcionar à administração maior informação sobre a relação existente entre custos, volume e resultado. 

Características: 

1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou indiretos;

2. seu enfoque é no produto;

3. os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas;

4. é um critério administrativo gerencial e interno;

5. apresenta a contribuição marginal que é igual a diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis dos segmentos estudáveis;

6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerência do processo de planejamento e tomada de decisão, principalmente a curto prazo;

7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção;

8. requer a separação dos custos fixos e variáveis. 

Vantagens: 

1. enfoque gerencial;

2. não incorre em erros de rateios;

3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto para com os resultados, pela análise da margem de contribuição;

4. os dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado são rapidamente obtidos;

5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível. 

Desvantagens: 

1. ao não considerar os CF acaba tendo uma visão de curto prazo;

2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda;

3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro método que à transforme num custo fixo;

4. a exclusão dos CF indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação. Fere os princípios contábeis. 

 

3.3 CUSTEIO INTEGRAL, GLOBAL, COMPLETO (FULL COSTING)

 

3.3.1. CUSTEIO GLOBAL 

Corresponde à forma tradicional de custeio, em cujo centro está o pós-cálculo de custos, no qual se apropriam todos os custos sucedidos no período sobre os produtos.

Os custos sucedidos no período correspondem às quantidades de insumo/consumo reais, a preços reais.

É o Método de Custeio que apropria todos os custos indiretos fixos industriais aos produtos, em função do Nível de Atividade Real.

O Custo Ocioso da Capacidade não aproveitada fica incluído na avaliação do Custo de Produção - o que conduz a conclusões irracionais, sendo, portanto, na maioria dos casos inadequado.

Poderá conduzir a resultados absurdos, sempre que o Nível de Atividade Real divergir substancialmente da capacidade normal e quando, simultaneamente, os Custos Indiretos Fixos são elevados, em confronto com os Custos Diretos e Indiretos Variáveis. Esta condição se torna cada vez mais comum, devido às modificações da estrutura tecnologica, em conseqüência da automação dos processos industriais.

 

3.3.2 CUSTEIO INTEGRAL 

Todos os custos e despesas operacionais, diretos e indiretos, fixos e variáveis, de todas as funções, de produção, comercialização, distribuição e administração, são apropriados aos produtos.

Por conseqüência, em termos rigorosamente técnicos, os custos dos produtos somente apresentam validade para um determinado grau de ocupação da empresa, para um determinado nível de atividade.

Se confrontados todos os Custos Operacionais com todas as Receitas Operacionais, o Esquema de Cálculo proposto pelo Custeio Integral permite determinar o que, na Contabilidade Geral, se denomina Lucro Operacional Líquido.

O método de custeio global, integral ou completo, sustenta que todas os gastos em que incorre a empresa para produzir e vender são cargas de custos de tal produção e venda e que, portanto, todas as cargas de custos devem incorporar - se ao custo final.

Em outras palavras, o custo final dos produtos absorve todos os custos operacionais normais e correntes da empresa, tanto de produção, quanto de comercialização, distribuição e administração. 

As características essenciais do método de custeio global são : 

1. Realizar uma análise das cargas de custos, classificando-as em diretas e indiretas.

2. Atribuir ao custo final dos produtos todas as cargas de custos operacionais do período, diretas e indiretas. 

Os custos indiretos são atribuídos ao custo final dos produtos através de algum instrumento contábil de distribuição ou rateio, como, por exemplo, o Mapa de Localização de Custos, que classifica e aloca os custos indiretos inicialmente por Centros de Custos, também denominados de Seções Homogêneas.

Os Custos Indiretos alocados nos Centros de Custos são ainda agrupados, para facilitar a apropriação destes segundo diferentes finalidades de custeio, em Centros Auxiliares Comuns e da Produção, e em Centros principais da Produção, Comercialização, Distribuição e Administração.

Assim, por exemplo, para fins de custeio dos estoques e apuração do resultado operacional bruto do período ou exercício, são considerados apenas os Custos de Produção, incluindo os custos dos Centros Auxiliares a eles distribuídos ou rateados. Já para fins de determinação de preços, são considerados todos os custos operacionais, de produção, comercialização, distribuição e administração.

 

3.4 ABC – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 

A empresa encontra-se em um processo interativo constante com o meio ambiente, obtendo recursos, transformando-os em produtos e atendendo os seus objetivos econômicos e sociais. Esse processo de transformação da empresa pode ser analisado por meio de uma abordagem dedutiva, ou seja, partindo-se do processo de transformação total, é possível identificar uma hierarquia de processo menores que compõem o processo total. Esses processos analíticos são as atividades.

Fundamentalmente, o sistema ABC parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos consome/utilizam essas atividades.

A filosofia do modelo ABC consiste em que as atividades da organização devem ser o centro de análise e controles: as atividades são as que consomem recursos, e os produtos utilizam as atividades.

A crença fundamental por trás desta abordagem do Custeio Baseado em Atividades é de que o custo é CAUSADO e suas causas podem ser gerenciadas, refletindo-se desta forma nos custos.

Quanto mais perto se chega de relacionar os custos às suas causas, mais úteis são as informações contábeis para orientar as decisões gerenciais da empresa.

Pode-se definir atividade como um conjunto de tarefas coordenadas e combinadas, cujo fim é agregar valor a um objeto mediante a aplicação de recursos durante a execução de seus processos.

Exemplos de atividades são: a manutenção, a preparação de um pedido, a estocagem, o recebimento da matéria-prima etc. São as verdadeiras unidades de interesse do modelo ABC.

Assim, o ABC (Activity Based Consting) é considerado um sistema de custeio que se utiliza da discriminação de atividades para a atribuição de custos, passando pela sua acumulação em centro de atividade, tendo como elo de ligação entre a acumulação e os produtos ou serviços o Cost-Drive, ou seja, o direcionador de custos, que deve manter relação com a atividade desenvolvida. Apura-se o custo das diversas atividades sendo esses custos alocados aos produtos via direcionadores específicos.

São exemplos de direcionadores, as unidades produzidas, horas-máquina, horas de mão-de-obra, número de ordens de serviço, superfície ocupada etc.

O Custeio Baseado em Atividades (ABC), incorpora o conceito de que um negócio é constituído por uma série de processos inter-relacionados, e que esses processos, por sua vez, são constituídos por atividades que convertem insumos em resultados.

Assim, esta forma de custeio busca organizar todas as informações de custos por atividades, atividades estas desenvolvidas na organização com maior grau de contribuição para os resultados. 

Características: 

1. utiliza bases específicas (em grande número) na alocação dos custos para cada atividade;

2. não está preocupado em segregar custos e despesas, mas procura separar os gastos que adicionam valor ao produto, do que não adicionam;

3. não é centrado em números;

4. procura analisar aspectos físicos das atividades, analisar fatos e processos;

5. os custos ABC precisam ser interpretados como custos a médio e a longo prazo;

6. volta-se para os processos da gestão empresarial, adequando-se gradativamente ao sistema de informação contábil ao nível gerencial;

7. tem como objetivo desenvolver uma sistemática de alocação de custos que permita avaliar a eficiência (valor agregado) das atividades que consumiam os recursos e produziam os CIF. 

Vantagens: 

A vantagem básica do ABC é proporcionar uma forma mais precisa de encarar despesas e custos indiretos, incluindo os gerados fora do chão de fábrica, e não tipicamente ponderados nos cálculos de custos produto a produto atividades como marketing, distribuição e manutenção. 

1. obtêm um quadro que explica “por que” e “como” os custos são incorridos;

2. separa os custos que agregam e não valor ao produto;

3. percebe desperdícios e a geração dos custos;

4. avalia as possibilidades de influencia e modificações dos geradores de custos. 

Desvantagens: 

1. não encontra viabilidade em empresas de pequeno/médio porte;

2. muito burocrático;

3. transforma custos fixos em variáveis – tendo em vista que as tecnologias modernas de produção tem aumentado os custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis, esse método de custeio conduzirá a resultados proporcionalmente mais errados. 

Quando utilizar o ABC: 

§ quando a entidade apresentar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo de produção;

§ quando a entidade tiver significativa diversificação em produtos, processos de produção e clientes.

Obs: o ABC, em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício. Numa fábrica pode-se detectar mais de cem atividades que contribuem para o custo indireto. 

Lógica de Operacionalização: 

O Custeio Baseado em Atividades, por tomar como base a Análise dos Processos Empresariais, reconhece as exigências diferenciadas que os produtos fazem da estrutura produtiva da empresa ou organização (são os Custos da Complexidade). Ex. BIG fazia 3 cores de canetas, azul, preta e vermelha, hoje faz várias cores.

A partir de Bases de Alocação ou Direcionadores de Custos (Cost Drivers), relaciona os custos dos produtos às ATIVIDADES que os geraram ou contribuíram para sua elaboração. 

Seqüência de Operacionalização do Sistema ABC 

1. análise dos processos empresariais e visualização (divisão) da empresa em atividades

2. compreensão do comportamento destas atividades (de sua lógica de agregação de valor) - identificação dos direcionadores de custo dos processos.

3. cálculo do custo das atividades que compõem os processos empresariais.

4. identificação das causas principais dos custos das atividades (bases de relação) - direcionadores de custo dos produtos.

5. alocação dos custos aos produtos de forma proporcional ao grau de utilização das bases de relação.

 

3.5 CUSTEIO PADRÃO 

Custo-padrão – desenvolvido por Garke, Fells e Hamilton.

O custo-padrão é um custo médio, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo real. Muitos consideram o custo-padrão como um custo ideal ou um custo mínimo que deveria ser obtido pela indústria e que deverá servir de base para a administração mediar e eficiência da produção e conhecer as variações de custo.

Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.

É considerada, a mais eficiente forma de se controlar custos é a partir da institucionalização do Custo-padrão, que tanto pode ser usado com o custeio por absorção como pelo variável (direto).

Sabendo-se, por exemplo que, um custo padrão de $ 1.000,00 por unidade está assim dividido: $ 300,00 MP; $ 500,00 MOD; e $ 200,00 CIF; e que o processo real acusa, um desvio para mais de $ 50,00 na MP, tem-se a possibilidade de investigar motivo da ocorrência desta elevação, transformando, assim num importante instrumento gerencial e de controle.

Custo-padrão é um conceito de custo unitário, aplicável a qualquer tempo à quantidade produzida, obtendo-se rapidamente o custo total dos produtos fabricados.

Exemplo: no mês foram produzidas 500 unidades do produto “escada” que tem um custo-padrão de $ 40,00 por unidade, tendo sido vendidas 400 unidades, sabendo-se que não havia estoque inicial desse produto; logo, o valor dos estoques finais de produtos acabados seria de R$ 4.000,00 e o custo dos produtos vendidos de R$ 16.000,00. 

Características: 

·  Origem Americana no início deste século.

·  Enfoca basicamente os Custos Diretos ( MP e MOD) - Desenvolvido no período em que estas eram as maiores parcelas do Custo Total.

·  Seu objetivo geral é estabelecer padrões de consumo de recursos (eficiência de utilização dos meios de produção).

·  Considerando os Custos Diretos, baseia-se no Princípio de Custeio por Absorção.

·  Permite, para os Custos diretos, avaliação de desempenho, orçamento confiável, determinação de responsabilidade, identificação de medidas corretivas e de oportunidades de redução de custos.

·  Exige constantes correções nos Padrões monetários. 

Um sistema de Contabilidade de custo-padrão comporta os mesmos procedimentos de um sistema de Contabilidade de custos efetivos, sob uma visão a priori, a saber: 

·  Observação dos eventos que envolvem a produção;

·  Análise desses eventos à luz dos pressupostos estabelecidos;

·  Registro quantitativo de forma sistemática visando os objetivos traçados;

·  Avaliação dos elementos gerados pelo sistema de registros; e

·  Relato dos elementos colhidos pelo sistema, por meio de demonstrações de custos e réditos segundo as necessidades dos usuários internos e externos à entidade. 

O Contador de Custos deve estar atento aos aspectos fiscais, societários e normativos da profissão no local onde atua, tendo em vista que o sistema de custo-padrão pode não ter aceitação como base de avaliação na contabilidade financeira, de forma que o mesmo só seria utilizado para fins de informação interna no sistema de contabilidade gerencial da entidade.

A resolução 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), fixou os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Dentre esses aparece o Princípio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliação dos componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a utilização do custo-padrão para fins de avaliação dos estoques e dos custo dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transação efetiva.

A depender dos critérios que forem utilizados para a determinação do custo padrão, provavelmente, nem com sacrifício, será atingido. Porém, se forem consideradas características técnicas e reais (a estrutura fabril, a condição do pessoal, a região em que está localizada a empresa e tantos outros fatores), poderão ser atingidos com sacrifício.

A meta da empresa será sempre a diminuição da parcela dos custos e por isso estará sempre em busca de procedimentos que possibilitem alcançar este objetivo. Desta forma, à medida que se alcance um padrão estabelecido, talvez isto sinalize para a determinação de um novo padrão, pois o processo ainda poderá ser melhorado.

4. PROCEDIMENTOS e FORMAS DE CÁLCULO 

Procedimento é uma série de passos lógicos, através dos quais todas as ações repetitivas numa empresa são iniciadas, executadas, controladas e finalizadas. Um procedimento define que ação é requerida, quem a executa, onde será efetivada e quando a ação deve ser realizada (sua essência é a seqüência cronológica e sua implementação é transformada em resultados de ação).

Os conjuntos de procedimentos que integram um sistema acabam por se constituir num canal invisível, segundo o qual as ações são executadas e os dados transportados. Ao analisar o conjunto de procedimentos, na visão sistêmica, verifica-se que o papel mais importante desses procedimentos é servir de canal transportador, porém além deste destaca-se que, por meio dos procedimentos as ações/transações repetitivas são executadas com maior ou menor grau de confiabilidade.

Os procedimentos permitem a execução de ciclos completos de ação. Por exemplo, o recebimento de matéria-prima inicia no instante em que o fornecedor chegou na entidade, na seqüência tem-se procedimentos de conferência, descarga, registros etc.

 

4.1 CÁLCULO DOS CUSTOS PATRIMONIAIS 

O patrimônio é constituído de direitos e obrigações, esses direitos subdividem-se em vários subgrupos, ordenados de acordo com o critério de liquidez.

Os custos patrimoniais representam parcelas deduzidas a cada período de determinados direitos, mais precisamente de alguns dos componentes do Ativo Permanente, configurando-se em custos que devem ser apropriados conforme o princípio da competência. Os custos patrimoniais são tratados, na sua grande maioria, como custos indiretos e fixos, porém se observado o princípio da causação poderão ser classificados em diretos e/ou variáveis.

Ou seja, os custos patrimoniais são tratados geralmente como custos indiretos e fixos, razão pela qual devem ser setorizados através de instrumentos tais como o mapa de rateio de custos, isto antes da sua apropriação aos produtos.

 

Graficamente têm-se: 

ATIVO                        PASSIVO

...                                ...

...                                ...

...

Permanente*                PAT.LÍQUIDO 

 

É sobre o Ativo Permanente (Imobilizado e diferido) que são apurados os custos patrimoniais. Para melhor realizar estes cálculos deve-se registrar os meios patrimoniais em contas distintas, ressaltando o seu valor de aquisição (princípio do valor original), bem como as sucessivas e periódicas atualizações monetárias (princípio da atualização monetária) e eventualmente as reavaliações dos bens, decorrentes de manutenções, agregações etc.

Para compreender melhor o que compõe este grupo patrimonial serão apresentadas suas respectivas contas:

 ATIVO

PERMANENTE

INVESTIMENTOS

...

IMOBILIZADO

Terrenos

Obras civis

Instalações

Máquinas e equipamentos

Móveis e Utensílios

Veículos

Marcas e Patentes

Florestamento e reflorestamento

Direitos sobre recursos naturais (jazidas)

(-) Depreciação acumulada

(-) Amortização acumulada

(-) Exaustão acumulada

DIFERIDO

Despesas pré-operacionais

Despesas com pesquisas

(-) Amortização acumulada 

Segundo a Lei nº 6.404/76 artigo 183, a diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado e do diferido deverá ser calculada e, em seguida, registrada periodicamente nas contas de: 

A) depreciação

B) exaustão

C) amortização 

Por sua vez, a base de cálculo para depreciação, amortização e exaustão será: 

a) custo corrigido, assim entendido o custo histórico ajustado pela atualização monetária;

b) valor de reavaliação decorrente de novas avaliações efetuadas no ativo imobilizado. 

Os custos patrimoniais são geralmente tratados como custos indiretos e fixos, isto dependendo do método de cálculo utilizado, ou seja, cada caso é um caso. No entanto, sendo classificados como custos indiretos e fixos, devem ser primeiramente setorizados, por meio de instrumentos tais como o mapa de localização de custos (MLC), antes de sua apropriação aos portadores finais.

Seguindo o princípio da causação, sempre que possível deve-se objetivar transformar os custos indiretos em custos diretos, assim, em alguns casos a depreciação, a amortização e a exaustão podem ser consideradas como custos diretos, aprimorando o sistema de custeamento.

 

4.1.1 DEPRECIAÇÃO 

O conceito de depreciação começou a ser trabalhado no início da revolução industrial. Desde lá, ele vem evoluindo de acordo com os avanços do conhecimento contábil.

Quase todos os recursos aplicados no Ativo Permanente Imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica, com exceção dos bens não perecíveis (Ex.: terrenos).

Isso corresponde à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes (deterioração) ou perda de utilidade (obsolescência). Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exercícios beneficiados pelo seu uso no decorrer de sua vida útil (conforme rege o princípio da competência).

Em virtude da depreciação representar uma quota do gasto que a imobilização perecível sofreu, ela deve ser alocada gradativamente, conforme o ciclo de vida estimado do direito, assim, somos forçados a compreender que a imobilização configura-se inicialmente num investimento e posteriormente em custos ou despesas.

É capital observar que as depreciações devem ser entendidas contabilmente, mais como “reintegrações de capital” que como “desgaste físico”.

De acordo com Koliver (2000:116), a “depreciação representa, em termos econômicos, a perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade. Já na sua visa puramente financeira, o processo de transferência de valores do imobilizado para o ativo circulante, até o disponível, desde que, a receita gerada pelos produtos ou serviços que a causaram, permita a sua recuperação integral”.

 

A depreciação tem como causas/origens básicas: 

CAUSAS FÍSICAS 

a) Depreciação por funcionamento (uso) – as variáveis mais comuns são: intensidade de utilização do ativo, manutenção adequada e grau de resistência do ativo.

b) Depreciação pela ação de elementos naturais – como variação de temperatura, umidade, chuvas, poeira, ferrugem etc.

c) Depreciação por acidentes – causados por imperícias quando decorre de fenômenos naturais como: raios, terremotos, inundações, secas prolongadas. Neste caso, quando as perdas forem totais ou significativas, devem ser classificadas como custos não-operacionais, por não apresentarem correlação necessária com as atividades desenvolvidas. Caso tiver indenizações de seguros, a perda será a diferença entre os dois montantes. 

CAUSAS ECONÔMICAS 

a) Depreciação por obsolescência técnica (perecimento) – o equipamento mantém sua condição produção, mas em proporções inferiores em termos de qualidade e produtividade comparado com similares existentes no mercado. Quando um ativo é superado por novas tecnologias.

b) Depreciação por obsolescência mercadológica – quando não existe mercado para a produção (desuso). Equipamento inútil. Neste caso, a vida técnica é maior que a vida mercadológica. Exemplos: moldes, modelos etc.

A Secretaria da Receita Federal baixou em 26/07/00 a IN Srf nº 162/98, que trás as taxas de depreciação aplicáveis aos bens pertencentes a pessoa jurídica.

Contudo, nada impede da empresa vir a dotar taxas diferentes, para efeitos de adequar às suas necessidades e condições de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação ( art. 310, par 1º do RIR/99). 

Tabela de algumas das taxas de depreciação

4.1.1.1. - MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO 

A) MÉTODO DA QUOTA FIXA (OU CONSTANTE, LINEAR, LINHA RETA) 

O mais simples é o da depreciação por quota fixa, por período de tempo, ou por unidades produzidas, conhecido como depreciação em linha reta (ou método linear – devido a sua simplicidade), onde a taxa é encontrada efetuando-se a divisão do valor a ser depreciado pelo tempo de vida útil do bem. 

Fórmula: 

D = (C – Vr) / n 

Onde:

D – depreciação

C – Custo inicial corrigido

Vr – valor residual

n – tempo de vida útil do bem 

Exemplo: 

Custo corrigido do bem (C)= $ 15.000,00

Tempo de vida útil (n) = 5 anos (60 meses)

Não há valor residual 

a) Depreciação = $ 15.000,00 / 60 meses = $ 250,00 mês 

Ou ainda; 

b) 60 meses equivalem a 100% - 01 mês eqüivale a taxa de 1,6667% mês

$ 15.000,00 x 1,6667% = $ 250,00 mês

Valor residual - é aquela valor que se considera como o alcançado por um bem, depois de haver incorrido sobre o mesmo as deduções de depreciação, exaustão e amortização ou quaisquer outras em decorrência da perda de capacidade funcional.

 

B) MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS DOS ANOS (ACELERADO OU QUOTAS CRESCENTES) 

Este método, preconizado pelo professor Cols (Universidade de Harward), é também um método linear, sendo calculado da seguinte maneira: 

a) somam-se os algarismos que compõem o número de anos de vida útil do bem. 

Seguindo o exemplo anterior teríamos: 

1+2+3+4+5 = 15 

b) a depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos, conforme obtido em (a), e o numerador é, para o primeiro ano (n), para o segundo (n-1), para o terceiro (n-2) e assim por diante, onde n = número de anos de vida útil do bem

Este método proporciona quotas de depreciação maiores no início e menores no fim da vida útil. Permite maior uniformidade nos custos, já que os bens quando novos exigem menores gastos com manutenção e reparos.

 

C – MÉTODOS DE COTAS VARIÁVEIS 

Neste método, o custo de depreciação pode ser mais facilmente alocado de acordo com sua produção ou horas trabalhadas. Pressupõem que o fator mais relevante é o uso e não a passagem do tempo. 

C.1) MÉTODO DAS UNIDADES PRODUZIDAS 

Este método é baseado numa estimativa do número total de unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado, sendo a quota anual de depreciação expressa pela seguinte fórmula: 

D  =  n.º unidades   produzidas   no   período             .

n.º de unidades estimadas durante a vida útil do bem

 

C.2) MÉTODO DE HORAS DE TRABALHO 

Segue o raciocínio do método das unidades produzidos, porém baseia-se nas horas trabalhadas. 

Fórmula

D = n.º de horas trabalhadas no período           .

n.º de horas estimadas durante a vida útil do bem 

Exemplo

Valor de aquisição do bem R$ 33.000,00 e valor residual de 15%. 

·  Nº. de horas-homens-produtivas durante a vida útil do bem = 1.200.000 horashomem.

·  Nº. de horas-homens trabalhadas no mês 01 = 11.250 h/h

·  Nº de horas-homens trabalhadas no mês 02 = 13.750 h/h

D (01) = (11.250/1.200.000) x R$ 28.050,00 = R$ 262,97

D (02) = (13.750/1.200.000) x R$ 28.050,00 = R$ 321,41

 

4.1.1.2 - LANÇAMENTO CONTÁBIL DA DEPRECIAÇÃO 

A despesa/custo de depreciação é uma conta de saldo devedor que configura da demonstração do resultado do exercício, tendo no lançamento de origem a contrapartida da conta de depreciação acumulada, conta esta de saldo original credor que aparece no ativo –imobilizado, ajustando o valor da conta a qual foi realizada o procedimento. 

D = despesas de depreciação ou custo de produção

C = depreciação acumulada (conta de saldo credor - retificadora do ativo imobilizado)

 

4.1.2 AMORTIZAÇÃO 

As amortizações referem-se a direitos de propriedade ou posse (utilização) por tempo delimitado.

Na realidade, corresponde à perda do valor de imobilizações intangíveis ou imateriais(despesas gerais de instalações, aviamentos etc.).

No caso da amortização, somente se amortizam os imobilizados cujos valores se reduzem ao longo do tempo. Por exemplo, se uma marca é considera de grande valor, a empresa faz tudo para mantê-la válida jurídica e economicamente, e o consegue, não há razão para amortizá-la 

Para calcular a amortização existem vários métodos, sendo os mais conhecidos:

a)      método das cotas constantes;

b)      método em progressão aritmética crescente; e,

c)      método em progressão aritmética decrescente.

 

Amortização das despesas diferidas não deve ultrapassar dez anos – lei 6.4040/76 – ver. 

Cálculo da amortização

Fórmula

A = VD / n 

Onde:

A = amortização

VD = valor do direito

n = n.º de períodos de duração

 

4.1.3 EXAUSTÃO (depleção) 

A exaustão objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o período em que eles são extraídos ou exauridos, ou ainda, quando corresponder à perda do valor do direito, decorrente da sua exploração, sendo estes recursos minerais ou florestais (petróleo, florestas, jazidas, bosques etc.), ou bens aplicados nessa exploração.

Quando as empresas industriais de natureza extrativa deixam de imputar ao seu custo de fabricação as quotas de exaustão, sucede que o se custo apurado é irreal, pois a matéria-prima extraída tem como primeiro custo a Quota de Exaustão, custo este classificado como custo direto de fabricação.

O método de cálculo de exaustão, que deve ser utilizado para fins contábeis, é o método da unidades produzidas (extraídas). De acordo com este método, deve-se estabelecer a porcentagem extraída de minérios no período em relação à possança total conhecida da mina. Tal percentual é aplicado sobre o custo de aquisição ou prospecção, corrigido monetariamente dos recursos minerais explorados. A legislação do Imposto de Renda admite como dedutível 20% da receita de exploração. 

Assim, tem-se como exemplo: 

a) valor contábil atualizado das jazidas = $ 70.000,00

b) exaustão acumulada até o exercício precedente = $ 15.000,00

c) estimativa total de minérios da jazida = 100.000 toneladas

d) extração neste exercício = 15.000 toneladas

e) receita pela extração no exercício = $ 60.000,00 

Cálculo: 

·  relação da extração do ano = 15.000 t / 100.000 t = 15%

·  exaustão contábil = 15% sobre $ 70.000,00 = 10.500,00

·  exaustão dedutível = 20% sobre $ 60.000,00 = 12.000,00

·  diferença = de $ 1.500,00

 

D – Despesa/custo de exaustão = 10.500,00

C – Exaustão acumulada = 10.500,00 

Pelo que foi demonstrado, na Contabilidade registra-se como despesa do ano, a título de exaustão, somente $ 10.500,00. Como o fisco admitia a dedução de $ 12.000,00, a diferença também deveria ser contabilizada, mas não como conta de despesas

 

4.2 - CÁLCULO DOS CUSTOS COM MATERIAIS (estoques) 

Os MATERIAIS abrangem uma vasta gama de insumos, suprimentos, produtos e mercadorias. 

·  insumos são todos os materiais necessários no processo de produção de bens e serviços.

·  suprimentos são todos os materiais necessários ao preenchimento das condições de funcionamento das instalações e equipamentos.

·  produtos são os exsumos da produção e ou fabricação próprias, resultado da transformação de bens e serviços em outros bens e serviços.

·  mercadorias são bens adquiridos pela empresa, para revenda, sem transformação. 

A CONTABILIDADE DE MATERIAIS diz respeito ao levantamento, registro e fornecimento de dados envolvendo a circulação de materiais na empresa. O custo dos materiais adquiridos deve incluir todos os gastos necessários para que eles chegue ao estabelecimento da entidade compradora.

Na realidade o custo de uma mercadoria adquirida não é somente o constante da nota fiscal, mas o resultante da soma deste com todos os gastos necessários para a colocação do produto em condições de venda.

Normalmente, serão os custos de fretes e seguros que aparecerão com maior freqüência.

Exemplo:

Considerando que os valores foram pagos a prazo, tem-se o seguinte lançamento contábil:

Quanto ao tratamento de mercadorias com tributação (IPI e ICMS) o procedimento seria: 

Dados:

Os materiais quando adquiridos são ativados no grupo denominado de ESTOQUES, ocorrendo a baixa pela efetiva utilização, seja ela na produção (ex: matéria-prima) e no consumo (ex: material de expediente).

Os estoques representam um dois mais importantes grupos do conjunto patrimonial, sendo classificado como ativo circulante. A sua correta determinação é imprescindível no momento da apuração do resultado do exercício, por tratar-se de um dos componentes do cálculo do lucro líquido.

Conceitualmente, é possível identificar estoques como bens adquiridos ou produzidos, com o objetivo de venda ou utilização pela empresa, em suas atividades operacionais.

A contabilização de compras de itens de estoques, assim como o das vendas a terceiros, dever ser o da transmissão do direito de propriedade dos mesmos. Dessa forma, a composição dos estoques deve-se dar pela posse de direito e não pela posse física.

Segundo Iudícibus (1990:136), normalmente, os estoques são compostos por: 

a) itens que existem fisicamente em estoques, excluindo-se os que estão fisicamente na empresa mas que são de propriedade de terceiros (consignações);

b) itens adquiridos pela empresa, mas que estão em trânsito, a caminho na data do balanço;

c) itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignação;

d) itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc.

 

4.2.1 - Cálculo do custo dos produtos vendidos e das mercadorias vendidas 

O controle de estoques, como já descrito, é base para a apuração do custo dos produtos vendidos. Esse cálculo, por sua vez, por ser efetuado seguindo-se o sistema de controle de estoques. As possibilidades existentes são compostas pelo método de controle periódico e pelo método de controle permanente.

O método de controle periódico parte do inventário inicial e final, objetivando encontrar o valor para a apuração do resultado. Neste, não é controlado o estoque a cada operação de entrada e saída de insumos, ou seja, o estoque tem seu controle realizado pelo levantamento físico (inventário).

O método de controle permanente exige a escrituração de todos os fatos de entrada e baixa de insumos em fichas especiais, atualizado o sistema contábil no momento em que os fatos ocorrem ( venda, compra e consumo).

Na seqüência discute-se a composição dos custos com materiais em empresas comerciais e industriais. Em empresas comerciais denomina-se custo da mercadoria vendida – CMV, já nas empresas industriais a utiliza-se a expressão custo do produto vendido – CPV. 

a) EMPRESAS COMERCIAIS 

Nas empresas comerciais, a fórmula é simples, pois as entradas são representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas à revenda. Porém o critério de apuração do CMV pode ser realizado pelo método permanente ou periódico. 

PERMANENTE – efetua-se o controle do estoque a cada aquisição e baixa de mercadorias, podendo calcular o custo das mercadorias pelos critérios PEPS, UEPS e MËDIA. 

Ex: 

Na compra: debita-se ESTOQUE, debita-se ICMS a Recuperar e credita-se FORNECEDORES

Na venda:

Lançamentos (comércio – método de controle permanente): 

1º aquisição da mercadoria a vista.

D – estoque de mercadorias $ 930,00

D – ICMS a recuperar $ 170,00

C – Caixa $ 1.100,00 

2º venda da mercadoria a vista

D – Caixa $ 1.800,00

C – Vendas de mercadorias $ 1.800,00

D – ICMS c/despesa $ 306,00

C – ICMS a recolher $ 306,00

D – CMV $ 930,00

C – Estoque de mercadorias $ 930,00 

3º Compensação do ICMS (recolher e recuperar).

D – ICMS a recolher $ 170,00

C – ICMS a recuperar $ 170,00

Saldo da conta ICMS a recolher (306,00 – 170,00 = 136,00). 

4º pagamento do ICMS.

D – ICMS a recolher $ 136,00

C – Caixa $ 136,00

 

DRE destes fatos 

Receita bruta                           $ 1.800,00

( - ) impostos s/vendas             $ (306,00)

(=) Receita Líquida                  $ 1.494,00

(-) CMV                                 $ 930,00

(=) Lucro Bruto                       $ 564,00

 

PERIÓDICO: efetua-se a apuração do CMV no final do exercício, por meio da fórmula: 

CMV = EI + C – D – EF 

Onde:

CMV = custo das mercadorias vendidas

EI = estoque inicial

C = compras ou entradas do período (frete, IPI etc.)

D = deduções (devolução de mercadoria, descontos etc.)

EF = estoque final

 

b) EMPRESAS INDUSTRIAIS 

Na indústria, todavia, as entradas representam a produção completada no período, sendo que para tais empresas é necessário um sistema de Contabilidade de Custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção, das necessidades internas etc. 

APURAÇÃO DO CPV 

1          Estoque Inicial de Mat. Direto (EIMD)

2          (+) Compras de Mat. Direto

3          (-) Estoque Final de Mat. Direto (EFMD)

4          (=) Material Direto Consumido (MD)

5          (+) Mão-de-bra Direta (MOD)

6          (+) Custos Indiretos de fabricação (CIF)

7          (=) Custo de Produção do Período (CPP)

8          (+) Estoque inicial de prod. em elaboração (EIPA)

9          (-) Estoque final de prod. em elaboração (EFPE)

10        (=) Custo produção acabada (CPA)

11        (+) Estoque inicial de prod. acabados (EIPA)

12        (-) Estoque final de prod. acabados (EFPA)

13        (=) Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

 

O tratamento tributário para as diversas empresas pode ser resumido da seguinte maneira, quanto o inclusão ou não do tributo ao custo do produto/serviço:

Como regra geral, é possível afirmar: 

·         Para uma empresa industrial que adquire matéria-prima pagando IPI e ICMS, nenhum destes impostos representará custo, uma vez que ao vender o produto final, a empresa recuperará do cliente os impostos sobre as vendas.

·         Já para uma empresa comercial que compra da indústria e vende ao consumidor final, o IPI deve ser incluído no custo da mercadoria, apesar de encontrar-se na nota fiscal, e o ICMS deve ser excluído, apesar de fazer parte do preço.

·         Para a empresa prestadora de serviços, que não terá a possibilidade de recuperar nem o IPI nem o ICMS, já que está sujeito ao ISSQN, tanto o IPI como o ICMS tornam-se custos.

 

4.2.2 - Contabilização de fatos que alteram os valores das compras e vendas 

1. Devolução e abatimentos.

devolução:

D – (-) Devolução de vendas

C – Caixa

 

abatimentos:

D – (-) Abatimento sobre vendas

C - Caixa

 

OBS: As contas de devolução e abatimentos são contas de saldo original devedor, mas classificadas no plano geral de contas como redutoras das receitas. Assim, os saldos de tais contas, no fim do período, serão jogados contra o saldo das vendas, para apuração do valor das vendas líquidas. 

D - vendas

C - devolução de vendas

C - abatimento s/ vendas

 

Exemplo:

Vendas....112.000, (-) devolução....3.000, (-) abatimento....2.000, CMV....85.000

 

DRE

 

Vendas brutas              112.000

(-) devolução                    3.000

(-) abatimento                   2.000

Venda líquida               107.000

(-) CMV                        85.000

(=) Lucro Bruto              22.000

 

4.2.3. - Critérios de avaliação dos estoques (materiais): 

Os métodos de avaliação de estoques objetivam, exclusivamente, separar o custo dos materiais, mercadorias e produtos entre o que foi consumido ou vendido e o que permaneceu em estoque.

Se diversos materiais iguais forem comprados por preços diferentes, principalmente, por terem sido adquiridos em datas diferentes, e forem intercambiáveis entre si, algumas alternativas de avaliação poderão ser adotadas: 

a) preço médio

O critério mais utilizado no Brasil é o do Preço Médio para a avaliação dos estoques (consequentemente para a do custo dos materiais utilizados). Podemos, no entanto fixar pelo menos dois tipos diferentes de Preço Médio: Móvel e Fixo.

a1) Preço médio ponderado móvel (PMPM) 

é assim chamado aquele mantido por empresas com controle constante de seus estoques e que por isso atualiza seu preço médio após cada aquisição. Nesse caso. 

Cálculo:

Dia 17 = $ 33.300 / 3.000kg = $ 11,10 kg

Quantidade Utilizada x preço médio = custo da matéria-prima.

3.200 kg x $ 11,10 = $ 24.420,00

 

Dia 29 = (800+1200) / ($8.880+15.600) = $ 12,24

1.000 kg x $ 12,24 = $ 12.240,00

Matéria-prima total aplicada no mês = $ 24.420,00 + 12.240 = $ 36.600,00

 

a2) Preço Médio Ponderado Fixo (PMPF) 

Utilizado quando a empresa calcula o preço médio apenas após o encerramento do período ou quando decide apropriar a todos os produtos elaborados no exercício ou mês um único preço por unidade (kg, neste exemplo): 

Cálculo:

PMPF do Mês = $ 48.900/ 4.200 kg = $ 11,643/kg

Dia 17 = 2.200 kg x $ 11,643kg = $ 25.614,00

Dia 29 = 1.000 kg x $ 11,643kg = $ 11.643,00

Matéria-prima total aplicada no mês = $ 37.257,00

 

b) Primeiro a entrar é o primeiro a sair (PEPS – first-in, first-out) 

Neste critério, o material é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. 

Cálculo:

Dia 17 – matéria-prima utilizada (2.200 kg) =

1.000 kg x $ 10,00/kg =          $ 10.000,00

1.200 kg x $ 11,65/kg =          $ 13.980,00

$ 23.980,00

 

Dia 29 – matéria-prima utilizada (1.000 kg) =

800 kg x $ 11,65/kg =             $ 9.320,00

200 kg x $ 13,00/kg =             $ 2.600,00

$ 11.920,00

 

Total da matéria-prima utilizada = $ 35.900,00

 

c) Último a entrar primeiro a sair (UEPS – last-in, first-out) 

Cálculo:

Dia 17 – matéria-prima utilizada (2.200 kg) =

2.000kg x $ 11,65/kg =           $ 23.300,00

200kg x $ 10,00/kg =                $ 2.000,00

$ 25.000,00

 

Dia 29 – matéria-prima utilizada (1.000 kg) =

1.000kg x $ 13,00/kg = $ 13.000,00

 

Total da matéria-prima utilizada = $ 38.300,00 

Este critério permite a apropriação durante o mês ou após, alterando o custo total da MP utilizada. 

Observação:

A Legislação brasileira não está mais aceitando o PMPF se for calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque. Realmente, não faz sentido avaliar pelo preço médio das compras do ano os estoques adquiridos nos últimos três meses, por exemplo. Também não aceita a utilização do critério UEPS.

 

4.3 - CÁLCULO DOS CUSTOS COM PESSOAL 

Este tópico será trabalhado na disciplina de custos II

 

4.4 – MAPA DE LOCALIZAÇÃO DE CUSTOS - MLC 

O MLC – mapa de localização de custos é um instrumento metodológico de alocação dos custos indiretos, partindo do rateio dos CIF aos departamentos produtivos e auxiliares, dos auxiliares aos produtivos e dos produtivos aos produtos.

Ou seja, a alocação dos custos indiretos de fabricação (CIF) pode ser feita utilizando-se o Mapa de Localização de Custos (MLC). 

a) Primeiramente a segregação no MLC entre os departamentos auxiliares (não agregam valor ao produto – administração, manutenção etc.) e produtivos (agrega valor aos produtos – corte, costura, prensa etc.). 

b) Em seguida, os CIF são alocados, com bases de rateio específicas a cada departamento; 

c) Na terceira etapa os CIF dos departamento auxiliares são transferidos para os departamentos produtivos, seguindo critérios racionais de alocação. 

d) Por fim, ocorre a alocação do CIF dos departamentos produtivos aos portadores finais (produtos)

 

4.5 - CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS. 

A forma de contabilização dos custos pode ser variada. Existem desde os critérios mais simples até os mais complexos. O exemplo a ser apresentado não tem muita complexidade, mas dependendo do método adotado pela entidade pode ocorrer a necessidade de utilizar-se métodos de contabilização mais detalhados.

Admitindo que a empresa tenha resolvido, contabilizar, com base no critério de rateio de CIF (Custos Indiretos de Fabricação), à base do valor da Mão-de-obra Direta, o procedimento de escrituração poderia ser: 

a) CRITÉRIO SIMPLES: Contabilização dos Custos pela Contabilidade em contas apropriadas, com transferência direta para os estoques à medida que os produtos são acabados ou então só no fim do período, sem registro das fases de rateio: 

Matéria-prima consumida 350.000

Mão-de-obra 120.000

Depreciação 60.000

Seguro da fábrica 10.000

Materiais diversos 15.000

Energia elétrica 85.000

Manutenção da fábrica 70.000 

As contas de despesas, por não interessarem, ficam fora. Os Custos acima serão distribuídos diretamente às contas de estoques: 

Débito: Estoques:

Produto A.................... 170.000

Produto B.................... 319.500

Produto C.................... 220.500 $ 710.000 

Crédito: Custos:

Matéria-prima Consumida........ 350.000

Mão-de-obra (Salário Fáb)...... 120.000

Depreciação Fábrica............ 60.000

Seguros Fábrica................ 10.000

Materiais Diversos Fábrica..... 15.000

Energia Elétrica Fábrica....... 85.000

Manutenção Fábrica............. 70.000 $ 710.000 

Neste exemplo, é possível argumentar que lançamentos tão simplificados não fornecem uma boa visão de como foi feita a distribuição dos custos. Entretanto, havendo um bom sistema de arquivo, as melhores fontes dessas informações sobre distribuição serão sempre os mapas, e não o diário e o razão da contabilidade.

 b) CRITÉRIO COMPLEXO - a forma mais complexa para contabilização dos custos seria representada pelo detalhamento dos mapas de custos. 

Débito:

Mão-de-obra direta.................... 90.000

Mão-de-obra indireta.................. 30.000                   120.000 

Credito:

Mão-de-obra(salário fábrica)........ 120.000 

Débito:

Energia elétrica direta............... 45.000

Energia elétrica indireta............. 40.000                      85.000 

Crédito:

Energia elétrica fabrica............ 85.000 

Débito: Estoques:

Produto A............................75.000

Produto B...........................135.000

Produto C ..........................140.000                          350.000 

Crédito: Matéria prima consumida............350.000

 

Débito: Estoques:

Produto A............................22.000

Produto B............................47.000

Produto C............................21.000                           90.000 

Crédito: Mão-de-obra direta..................90.000

 

Débito: Estoques:

Produto A............................18.000

Produto B............................20.000

Produto C............................ 7.000                            45.000 

Crédito: Energia elétrica direta.............45.000

 

Débito: Estoques:

Produto A............................ 55.000

Produto B........................... 17.500

Produto C............................ 52.500                          225.000 

Crédito: Custos indiretos:

Mão-de-obra indireta............... 30.000

Energia elétrica indireta........... 40.000

Depreciação fabrica................. 60.000

Seguros fábrica......................... 10.000

Materiais diversos..................... 15.000

Manutenção fábrica.................. 70.000                      225.000

 

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